Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» № 4014-VI (далее – Закон № 4014) будет введен принципиально новый режим упрощенной системы налогообложения с 1 января 2012 года. Единый налог (ЕН) давно является широко распространенным инструментом налогового планирования в Украине и, очевидно, останется им, однако законодательством установлен ряд ограничений по его применению.
Такие ограничения можно разделить на общие ограничения, применимые ко всем плательщикам ЕН, и специальные ограничения, касающиеся только некоторых лиц или применимые к конкретной группе плательщиков ЕН (напомним, Законом № 4014 вводятся 4 группы плательщиков ЕН, режим налогообложения которых отличается). В основном ограничения по использованию ЕН применяются в зависимости от вида деятельности, резидентности и структуры собственности, способа расчетов, объема доходов и количества работников.
«Запрещенные» виды деятельности
Статья 291.5 НК будет устанавливать перечень видов деятельности, на которые ЕН не распространяется, в частности (приводим не исчерпывающий перечень):
Такие ограничения можно разделить на общие ограничения, применимые ко всем плательщикам ЕН, и специальные ограничения, касающиеся только некоторых лиц или применимые к конкретной группе плательщиков ЕН (напомним, Законом № 4014 вводятся 4 группы плательщиков ЕН, режим налогообложения которых отличается). В основном ограничения по использованию ЕН применяются в зависимости от вида деятельности, резидентности и структуры собственности, способа расчетов, объема доходов и количества работников.
«Запрещенные» виды деятельности
Статья 291.5 НК будет устанавливать перечень видов деятельности, на которые ЕН не распространяется, в частности (приводим не исчерпывающий перечень):
- деятельность в сфере финансового посредничества, кроме деятельности в сфере страхования;
- деятельность по организации, проведению гастрольных мероприятий;
- деятельность по организации, проведению азартных игр;
- обмен иностранной валюты и пр.
Ряд общих ограничений распространяется исключительно на физических лиц – предпринимателей. В частности, такие виды деятельности физических лиц (ФЛ) не охватываются ЕН:
- сдача в аренду земельных участков общей площадью свыше 0,2 га, жилых помещений общей площадью свыше 100 кв. м, нежилых помещений (в т. ч. части) общей площадью свыше 300 кв. м;
- осуществление технических испытаний и исследований.
К «запрещенным» видам деятельности также относится и деятельность в сфере аудита, при этом норма потенциально может быть истолкована так, что распространяется только на физических лиц.
На ряд видов деятельности использование единого налога запрещено
Существуют и «условно запрещенные» виды деятельности, которые могут осуществляться только отдельными группами плательщиков ЕН. Деятельность плательщиков 1 группы ограничена исключительно розничной продажей товаров с торговых мест на рынках и/или предоставлением бытовых услуг населению. ЧПЕНы 2 группы имеют право предоставлять услуги, в т. ч. бытовые, плательщикам ЕН и населению, а также производство и продажу товаров и деятельность в сфере ресторанного хозяйства, причем, очевидно, ограничения по кругу потребителей должны распространяться только на предоставление услуг, однако государственная налоговая служба может прочитать эту норму по-другому. Плательщики ЕН 3 и 4 группы не имеют специальных ограничений.
Стоит также отметить, что на практике виды деятельности, которые могут быть внесены в свидетельство плательщика единого налога, определяются местными советами, которые, зачастую, искусственно ограничивают возможности выбора того или иного вида деятельности.
Резидентность, структура владения
Законом № 4014-VI предусмотрен запрет получения статуса плательщика ЕН любым нерезидентом: как физическим, так и юридическим лицом. При этом на практике физическим лицам – иностранцам, очевидно, будет сложно доказать свой статус налогового резидента Украины и его отличие от гражданства, которые могут не совпадать.
Кроме того, запрещено использовать упрощенную систему налогообложения субъектам хозяйствования, в уставном капитале которых 25 % или более долей владеют юридические лица, не являющиеся плательщиками единого налога. Как следствие юридическое лицо, основанное иностранным юридическим лицом либо находящееся под его контролем (в случае владения четвертью или более долей/акций в уставном капитале), также не сможет зарегистрироваться плательщиком ЕН. Важно отметить, что это ограничение не распространяется на компании, созданные в Украине иностранными гражданами и даже нерезидентами.
Способ расчетов
Плательщики ЕН по-прежнему могут рассчитываться за поставленные товары, работы и услуги исключительно в денежной форме (наличной или безналичной). Нарушение этого требования является безусловным основанием для аннулирования свидетельства плательщика ЕН. К сожалению, налоговые органы достаточно фискально трактуют данное ограничение и на практике зачет взаимных денежных требований также признается ими нарушением.
Зачет денежных требований не признается налоговиками расчетами в денежной форме
Объем доходов
Объем доходов является одним из основных критериев для отнесения плательщиков ЕН к той или иной группе и как следствие – применению разных ставок налога и других условий налогообложения. Максимальный объем доходов не должен превышать 150 тыс., 1 млн. и 3 млн. гривен в год для физических лиц – предпринимателей первой, второй и третьей групп соответственно и 5 млн. грн. в год – для юридических лиц.
Порядку определения доходов для целей ЕН посвящена отдельная статья НК. Такой порядок должен применяться как для целей налогообложения единым налогом, так и для целей предоставления права зарегистрироваться плательщиком ЕН либо пребывать на упрощенной системе налогообложения.
Превышение указанных пороговых показателей влечет применение 15 % ставки к доходам, превышающим указанный порог, а также необходимость принятия решения о переходе в следующую группу плательщиков ЕН или переходе на общую систему налогообложения.
Количество работников
Количество наемных работников, которых могут принять на работу плательщики ЕН, зависит от группы плательщика ЕН. Плательщики 1 группы не могут иметь наемных работников. ЧПЕНы 2 группы могут нанять до 10 человек, а 3 группы – до 20 наемных работников. Юридическим лицам, как и прежде, разрешается нанимать до 50 работников.
Другие ограничения. Риски
В настоящее время действует ограничение на отнесение к расходам сумм, уплаченных ЧПЕНам (кроме услуг информатизации). Данное ограничение будет устранено с 1 января 2012.
НК также предусматривает ряд норм, непрозрачно «намекающих» на возможность переквалификации операций с предпринимателями и признаниях таких отношений трудовыми с соответствующим налогообложением. Традиционно считалось, что предоставление больничных, отпусков является одним из важных признаков трудовых отношений. Изменения, вступающие в силу с 1 января, несколько меняют ситуацию. НК будет дополнен нормами, которые прямо допускают наличие ежегодных отпусков и больничных у ЧПЕНов!
ВЫВОД:
Несмотря на ряд норм, которые допускают двоякое толкование, круг ограничений, связанных с использованием упрощенной системы налогообложения, не был существенно изменен. Однако, как мы уже знаем, не так страшны ограничения, установленные законом, как их интерпретация контролирующими органами.
На ряд видов деятельности использование единого налога запрещено
Существуют и «условно запрещенные» виды деятельности, которые могут осуществляться только отдельными группами плательщиков ЕН. Деятельность плательщиков 1 группы ограничена исключительно розничной продажей товаров с торговых мест на рынках и/или предоставлением бытовых услуг населению. ЧПЕНы 2 группы имеют право предоставлять услуги, в т. ч. бытовые, плательщикам ЕН и населению, а также производство и продажу товаров и деятельность в сфере ресторанного хозяйства, причем, очевидно, ограничения по кругу потребителей должны распространяться только на предоставление услуг, однако государственная налоговая служба может прочитать эту норму по-другому. Плательщики ЕН 3 и 4 группы не имеют специальных ограничений.
Стоит также отметить, что на практике виды деятельности, которые могут быть внесены в свидетельство плательщика единого налога, определяются местными советами, которые, зачастую, искусственно ограничивают возможности выбора того или иного вида деятельности.
Резидентность, структура владения
Законом № 4014-VI предусмотрен запрет получения статуса плательщика ЕН любым нерезидентом: как физическим, так и юридическим лицом. При этом на практике физическим лицам – иностранцам, очевидно, будет сложно доказать свой статус налогового резидента Украины и его отличие от гражданства, которые могут не совпадать.
Кроме того, запрещено использовать упрощенную систему налогообложения субъектам хозяйствования, в уставном капитале которых 25 % или более долей владеют юридические лица, не являющиеся плательщиками единого налога. Как следствие юридическое лицо, основанное иностранным юридическим лицом либо находящееся под его контролем (в случае владения четвертью или более долей/акций в уставном капитале), также не сможет зарегистрироваться плательщиком ЕН. Важно отметить, что это ограничение не распространяется на компании, созданные в Украине иностранными гражданами и даже нерезидентами.
Способ расчетов
Плательщики ЕН по-прежнему могут рассчитываться за поставленные товары, работы и услуги исключительно в денежной форме (наличной или безналичной). Нарушение этого требования является безусловным основанием для аннулирования свидетельства плательщика ЕН. К сожалению, налоговые органы достаточно фискально трактуют данное ограничение и на практике зачет взаимных денежных требований также признается ими нарушением.
Зачет денежных требований не признается налоговиками расчетами в денежной форме
Объем доходов
Объем доходов является одним из основных критериев для отнесения плательщиков ЕН к той или иной группе и как следствие – применению разных ставок налога и других условий налогообложения. Максимальный объем доходов не должен превышать 150 тыс., 1 млн. и 3 млн. гривен в год для физических лиц – предпринимателей первой, второй и третьей групп соответственно и 5 млн. грн. в год – для юридических лиц.
Порядку определения доходов для целей ЕН посвящена отдельная статья НК. Такой порядок должен применяться как для целей налогообложения единым налогом, так и для целей предоставления права зарегистрироваться плательщиком ЕН либо пребывать на упрощенной системе налогообложения.
Превышение указанных пороговых показателей влечет применение 15 % ставки к доходам, превышающим указанный порог, а также необходимость принятия решения о переходе в следующую группу плательщиков ЕН или переходе на общую систему налогообложения.
Количество работников
Количество наемных работников, которых могут принять на работу плательщики ЕН, зависит от группы плательщика ЕН. Плательщики 1 группы не могут иметь наемных работников. ЧПЕНы 2 группы могут нанять до 10 человек, а 3 группы – до 20 наемных работников. Юридическим лицам, как и прежде, разрешается нанимать до 50 работников.
Другие ограничения. Риски
В настоящее время действует ограничение на отнесение к расходам сумм, уплаченных ЧПЕНам (кроме услуг информатизации). Данное ограничение будет устранено с 1 января 2012.
НК также предусматривает ряд норм, непрозрачно «намекающих» на возможность переквалификации операций с предпринимателями и признаниях таких отношений трудовыми с соответствующим налогообложением. Традиционно считалось, что предоставление больничных, отпусков является одним из важных признаков трудовых отношений. Изменения, вступающие в силу с 1 января, несколько меняют ситуацию. НК будет дополнен нормами, которые прямо допускают наличие ежегодных отпусков и больничных у ЧПЕНов!
ВЫВОД:
Несмотря на ряд норм, которые допускают двоякое толкование, круг ограничений, связанных с использованием упрощенной системы налогообложения, не был существенно изменен. Однако, как мы уже знаем, не так страшны ограничения, установленные законом, как их интерпретация контролирующими органами.
Юрист & Закон
23.11.2011 – 29.11.2011, № 47
23.11.2011 – 29.11.2011, № 47