Метою кожного підприємства є отримання прибутку від продажу своїх товарів (робіт, послуг). Сучасний рівень розвитку економіки ставить ефективність господарської діяльності підприємства в пряму залежність від обраної маркетингової політики, яка має забезпечувати поліпшення просування продукції на ринку, підвищення її конкурентоспроможності, збільшення обсягів продажів та, відповідно, зростання прибутку підприємства. За сьогоднішніх умов продавець повинен запропонувати споживачу необхідний йому товар за прийнятну ціну ще до того, як той вирішить щось купити. Якщо він цього не зробить, споживач може звернутися до конкурентів.
В Україні склалась вже усталена практика, коли роздрібні мережі (великі супермаркети) самостійно надають маркетингові послуги. Між тим, вже не один рік залишається проблемним питання віднесення постачальниками продукції витрат на заходи з просування продукції до складу валових. В цій статті розглянуті проблеми віднесення до складу валових витрат саме тих витрат, які платники податку несуть у зв’язку з оплатою послуг з просування продукції, що надаються роздрібними мережами.
Важливою складовою процесу маркетингу, особливо поширеною в роздрібних мережах, є мерчандайзинг (з англ. merchandising). Мерчандайзинг визначає методику продажу товарів, а саме – що продавати, по якій ціні і в якому місці, та може істотно впливати на обсяги продажів продукції підприємства порівняно з його конкурентами. На практиці, такі послуги у роздрібних мережах можуть включати, зокрема: (1) розміщення товарів лише на відповідних полицях у належному місці в торговельному залі; (2) контроль за наявністю у торговельних точках рекламних матеріалів стосовно товарів; (3) розміщення інформації про товари; (4) послуги щодо моніторингу строків придатності товару в торговельному залі; (5) вивчення попиту споживачів та підготовку звітів щодо продажів товарів тощо.
Розглядаючи питання витрат на маркетингові послуги, необхідно враховувати два важливі аспекти:
(1) Надзвичайно висока конкуренція між постачальниками продукції. Поруч в торгівельному залі розташовані товари конкурентів, і саме від того наскільки привабливо буде розташована та чи інша продукція, значною мірою залежатиме ефективність її продажу.
(2) Право власності на продукцію, що знаходиться в торговому залі та безпосередньо щодо якої надаються такі послуги, переважно належить роздрібній мережі.
Саме ці особливості визначають розглянуті далі проблеми віднесення таких витрат до складу валових, і, одночасно, можуть бути розцінені як аргумент на користь необхідності особливого підходу до них у податковому обліку.
Відповідно до п. 5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94 від 28.12.1994 року зі змінами та доповненнями (надалі – «Закон про прибуток» або «Закон») валові витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 ст. 5 Закону про прибуток до складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.
Закон про прибуток не містить визначення поняття маркетингових послуг і не встановлює спеціальні правила щодо податкового обліку саме маркетингових послуг. Натомість Законом передбачений особливий порядок податкового обліку “витрат на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку” (підпункт 5.4.4 ст. 5 Закону про прибуток).
Норма підпункту 5.4.4 є спеціальною стосовно зазначеної вище загальної норми підпункту 5.2.1. Це означає, що положення підпункту 5.4.4 ст. 5 Закону про прибуток мають перевагу щодо положень підпункту 5.2.1 ст. 5 Закону в разі наявності конфлікту цих двох норм. Тобто, якщо обидві норми можуть бути застосовані до правовідносин, саме спеціальна норма підлягатиме застосуванню. Між тим, конструкція норми підпункту 5.4.4 залишає низку відкритих запитань щодо її застосування та кола врегульованих нею правовідносин.
По-перше, чинне законодавство не надає визначення терміну «передпродажні заходи». Не заглиблюючись в лінгвістичні тонкощі, відмітимо, що термін «передпродажні заходи» вживається в підпункті 5.4.4 Закону разом з терміном «рекламні заходи» і відповідно, є підстави розглядати ці словосполучення як охоплені єдиним змістовним навантаженням. Передбачається, що такими заходами можуть бути визнані будь-які дії, безпосередньо спрямовані на забезпечення продажу товарів. Зокрема, ми вважаємо, що більшість з наведених вище прикладів маркетингових послуг можуть бути «передпродажними заходами». Ця позиція підтримується і податковими органами України, зокрема у своїх листах Державна податкова адміністрація визначає серед передпродажних заходів «послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар» , або найбільш вигідне порівняно з конкурентами розміщення або позиціювання товарів на торговельному, касовому та іншому обладнанні або конструкціях . Між тим, не може бути виключений ризик оскарження віднесення тих чи інших видів діяльності до «передпродажних» заходів.
Так, є ряд послуг, які хоч і спрямовані на ефективний продаж товарів, але впливають (можуть вплинути) на ефективність таких продажів лише опосередковано. Наприклад, вивчення попиту споживачів та проведення маркетингових досліджень і надання звітів та інформації, як їх результат, може вплинути на продажі, господарську діяльність платника податку, лише в разі впровадження певних змін на підставі такої інформації. Отже, вбачається, що такі витрати не є «передпродажними» в розумінні підпункту 5.4.4 ст. 5 Закону про прибуток, і в разі їх виникнення при здійсненні господарської діяльності вони можуть бути віднесені до складу валових витрат за загальною нормою підпункту 5.2.1 ст. 5 Закону, оскільки спеціальної норми, що регулювала б віднесення таких витрат до валових Закон не містить.
По-друге, не зрозуміло чи виключає норма підпункту 5.4.4 можливість віднесення до складу валових інших «передпродажних» витрат, які не відповідають наведеній в ній спеціальній ознаці. Підпункт 5.4.4 передбачає, що передпродажні заходи повинні стосуватись «товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку».
Така ознака може бути розцінена (1) як така, що не виключає віднесення витрат, що не відповідають такій ознаці, до валових, на підставі інших норм Закону, і є спеціальною нормою для витрат, що відповідають наведеній ознаці; і в той самий час, (2) така ознака могла бути передбачена для того, щоб виключити віднесення «передпродажних» витрат до складу валових, якщо вони не стосуються «товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку» (не відповідають такій ознаці).
Відзначимо, що роз’ясненням органів податкової служби з цього питання бракує ясності. Між тим, складається враження, що податківцями підтримується саме остання позиція. Зокрема, в листах ДПА від 08.04.2008 р. N 3146/6/15-016 та від 29.07.2008 р. N 15176/7/15-0217 (що є майже ідентичними) робиться висновок, що «витрати на маркетинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону». Така позиція має підстави для критики .
По-третє, не зрозуміло чи є наявність права власності на товари, щодо яких надаються «передпродажні послуги», необхідною умовою для застосування підпункту 5.4.4 Закону. Існує принаймні дві позиції з цього питання.
(1) Фіскальна інтерпретація норми зводиться до того, що передпродажні послуги, для їх віднесення до складу валових витрат за підпунктом 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону, мають стосуватися товарів, які продаються (але не продані) платником податку. Враховуючи, що право продажу речі належить її власнику, а також те, що при відчуженні (продажу) право власності втрачається, «передпродажні» витрати до складу валових відповідно до підпункту 5.4.4 має право віднести тільки фактичний власник товару, щодо якого надаються такі послуги.
Застосування фіскальної інтерпретації вимагає зробити й інший висновок. У разі, якщо наявність права власності на товар, щодо якого надаються передпродажні послуги, є необхідною умовою для застосування підпункту 5.4.4, ця норма має регулювати лише ті питання, які стосуються віднесення до складу валових, витрат, які були понесені щодо конкретного товару, що може бути ідентифікований та відокремлений від інших, в т.ч. аналогічних товарів (наприклад, ідентичних товарів, які були поставлені).
При застосуванні такого тлумачення не виникає права на віднесення до складу валових витрат за підпунктом 5.4.4 витрат, понесених постачальниками продукції на проведення передпродажних заходів, що здійснюються роздрібними мережами (великими супермаркетами) щодо товарів, на які право власності вже перейшло до роздрібної мережі (що є типовою ситуацією). Між тим, у разі, якби факт наявності права власності на конкретний товар був істотною умовою для застосування норми, це могло бути прямо визначено. Оскільки це не так, може існувати й інший підхід.
(2) Слова «продаються (надаються)» (таким платником податку) визначають триваючу дію або процес, і, отже можуть бути розцінені як посилання на основну або регулярну діяльність платника податку, його господарську діяльність. У такому випадку, за підпунктом 5.4.4 Закону до валових витрат можуть бути віднесені будь-які витрати, що пов’язані з передпродажними або рекламними заходами щодо товарів, що є предметом діяльності підприємства, тобто витратами пов’язаними з господарською діяльністю підприємства. Факт наявності або переходу права власності на окремі товари, що відносяться до діяльності платника податку, в цьому разі не впливає на наявність права на віднесення витрат до валових за підпунктом 5.4.4.
ДПА неодноразово надавала роз’яснення з приводу податкового обліку витрат на маркетинг (в тому числі і витрат з передпродажних заходів). Незважаючи на в цілому позитивний тон її листів, як зазначено вище, позицію податківців щодо зазначеного питання зрозумілою назвати важко. Так, у листі від 28.09.2004 р. № 8586/6/15-1416, роз’яснювалось, що вартість послуг з передпродажної підготовки продукції (у формі найбільш вигідного порівняно з конкурентами розміщення або позиціювання на торговельному, касовому та іншому обладнанні або конструкції тощо), можуть бути віднесені до валових витрат для обчислення і сплати податку на прибуток. Лист є цілком позитивним і не посилається на будь-які спеціальні вимоги.
Пізніше, у своїх листах від 08.04.2007 р. № 3146/6/15-016 та від 29.07.2008 р. № 15176/7/15-0217 ДПА акцентувала, що «платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником», що може свідчити про фіскальний підхід до розуміння положень підпункту 5.4.4. Між тим, одночасно уточнювалось, що «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку». Незважаючи на відсутність конкретності в зазначених листах, складається враження, що ДПА роз’яснила проблемне положення, прирівнявши його за змістом до витрат, пов’язаних з господарською діяльністю.
Нещодавно, в листі ДПА від 29.10.2008 року № 10599/6/15-0216 щодо правомірності віднесення витрат на просування продукції до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток, в разі, коли продукція вже продана роздрібній мережі, ДПА відхилила таку можливість, підтвердивши свою позицію, викладену в листі від 29.07.2008 р. № 15176/7/15-0217, та, крім того, звернула увагу на те, що «при цьому право власності (в т.ч. за договорами) врегульовано у Главі 24 Цивільного кодексу України».
Нажаль, це не додало ясності щодо зазначеної проблеми, зокрема, розуміння ДПА слів «продаються (надаються)» (таким платником податку) в підпункті 5.4.4 Закону. З одного боку, посилання на главу Цивільного кодексу присвячену набуттю права власності може привести до висновку, що витрати за підпунктом 5.4.4 можуть бути віднесені виключно щодо індивідуально визначених товарів, які знаходяться на момент надання послуг у власності платника податку і не передані третім особам («фіскальне» тлумачення, зазначене вище). З іншого боку, підтвердивши правильність позиції попереднього листа, в якому ДПА поставила знак рівності між словами «продаються (надаються) таким платником податку» та «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку», податківці нібито згодні з тим, що для цілей віднесення витрат до складу валових за підпунктом 5.4.4 не є важливим факт наявності або переходу права власності на конкретний товар, а натомість визначається чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю платника податку.
У зв’язку з цим, варто повернутись до розглянутого вище питання тлумачення терміну «передпродажні заходи». Визначаючи зміст цього терміну в контексті підпункту 5.4.4 ст. 5 Закону, необхідно визначити чи обмежується він (1) продажем, стороною якого є сам платник податку («перший продаж»), чи це може бути (2) будь-який наступний продаж, стороною якого платник податку не є, але який прямо або опосередковано впливає на його господарську діяльність.
Закон не дає відповіді на це питання, як і на всі вищенаведені. Між тим, така відповідь є важливою для розуміння інших питань, зокрема, щодо застосування або незастосування норми залежно від наявності права власності на індивідуально-визначений товар, щодо якого надаються передпродажні послуги. Так, у разі, якщо прийняти позицію, що «передпродажними» можуть бути заходи лише щодо «першого продажу», - платник податку може віднести витрати виключно щодо товарів, які продає сам безпосередньо. У разі застосування другого підходу, на підставі підпункту 5.4.4 до валових витрат можуть бути віднесені в т.ч. і витрати пов’язані з «передпродажними» заходами, які здійснюються щодо товарів, які фактично продаються іншою особою, але ефективність їх продажу впливає на господарську діяльність платника податку, в т.ч. і на збільшення обсягів продажів продукції. Зокрема, завдяки наданню таких передпродажних послуг, збільшується товарообіг платника податку, і, як наслідок, його прибуток. Підтвердженням цього можуть бути належним чином підготовлені договори.
Підсумовуючи вищесказане, можна зробити лише один висновок: правило, закріплене підпунктом 5.4.4 Закону про прибуток, потребує належного законодавчого врегулювання. На сьогодні платники податку, які отримують у процесі своєї діяльності передпродажні послуги, мають враховувати, що у випадку, коли такі послуги фактично надаються щодо товарів (робіт, послуг), право власності на які перейшло до третіх осіб, незалежно від того, чи впливають такі послуги на господарську діяльність платника податку, існує ризик оскарження податковими органами законності віднесення відповідних витрат до складу валових. Цей ризик підвищується, зокрема, на фоні світової фінансової кризи, в результаті якої очікуються значні недонадходження податків. Це, у свою чергу, може спровокувати посилення фіскального підходу в діяльності податкових органів.
Серед аргументів, які можуть бути використані платниками податку на свій захист, можна навести положення пункту 5.11 ст. 5 Закону, що не дозволяє встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат платника податку до складу валових, крім тих, що зазначені у Законі (що по суті може бути здійснено податковими органами, застосовуючи фіскальне тлумачення Закону). Також необхідно згадати положення щодо порядку вирішення конфлікту інтересів, які визначені пунктом 4.4. Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податку перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року N 2181-III. Зокрема, відповідно до підпункту 4.4.1 зазначеного Закону, у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податку або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податку, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податку. Як випливає з вищенаведеного, застосування положень підпункту 5.4.4 Закону про прибуток щодо віднесення витрат платників податку з просування продукції, що реалізується в роздрібних мережах, може бути визнаним таким, що відповідає визначенню конфлікту інтересів.
Варто також звернути увагу на те, що відповідно до підпункту 5.4.4 Закону, передбачено віднесення до складу валових витрат, які стосуються саме «товарів (робіт, послуг)». Закон не передбачає віднесення до складу валових, наприклад, витрат з приводу передпродажних заходів щодо самого підприємства, що також повинно бути враховано під час оцінки ризиків, пов’язаних з віднесенням відповідних витрат до складу валових.
На завершення хотілося б нагадати про необхідність приділити особливу увагу оформленню супровідних документів, що забезпечують наявність чіткого підтвердження зв’язку між відповідними «передпродажними» витратами і господарською діяльністю платника податку, як і документальних свідчень обґрунтованості позиції платника податку.
В Україні склалась вже усталена практика, коли роздрібні мережі (великі супермаркети) самостійно надають маркетингові послуги. Між тим, вже не один рік залишається проблемним питання віднесення постачальниками продукції витрат на заходи з просування продукції до складу валових. В цій статті розглянуті проблеми віднесення до складу валових витрат саме тих витрат, які платники податку несуть у зв’язку з оплатою послуг з просування продукції, що надаються роздрібними мережами.
Важливою складовою процесу маркетингу, особливо поширеною в роздрібних мережах, є мерчандайзинг (з англ. merchandising). Мерчандайзинг визначає методику продажу товарів, а саме – що продавати, по якій ціні і в якому місці, та може істотно впливати на обсяги продажів продукції підприємства порівняно з його конкурентами. На практиці, такі послуги у роздрібних мережах можуть включати, зокрема: (1) розміщення товарів лише на відповідних полицях у належному місці в торговельному залі; (2) контроль за наявністю у торговельних точках рекламних матеріалів стосовно товарів; (3) розміщення інформації про товари; (4) послуги щодо моніторингу строків придатності товару в торговельному залі; (5) вивчення попиту споживачів та підготовку звітів щодо продажів товарів тощо.
Розглядаючи питання витрат на маркетингові послуги, необхідно враховувати два важливі аспекти:
(1) Надзвичайно висока конкуренція між постачальниками продукції. Поруч в торгівельному залі розташовані товари конкурентів, і саме від того наскільки привабливо буде розташована та чи інша продукція, значною мірою залежатиме ефективність її продажу.
(2) Право власності на продукцію, що знаходиться в торговому залі та безпосередньо щодо якої надаються такі послуги, переважно належить роздрібній мережі.
Саме ці особливості визначають розглянуті далі проблеми віднесення таких витрат до складу валових, і, одночасно, можуть бути розцінені як аргумент на користь необхідності особливого підходу до них у податковому обліку.
Відповідно до п. 5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94 від 28.12.1994 року зі змінами та доповненнями (надалі – «Закон про прибуток» або «Закон») валові витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 ст. 5 Закону про прибуток до складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.
Закон про прибуток не містить визначення поняття маркетингових послуг і не встановлює спеціальні правила щодо податкового обліку саме маркетингових послуг. Натомість Законом передбачений особливий порядок податкового обліку “витрат на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку” (підпункт 5.4.4 ст. 5 Закону про прибуток).
Норма підпункту 5.4.4 є спеціальною стосовно зазначеної вище загальної норми підпункту 5.2.1. Це означає, що положення підпункту 5.4.4 ст. 5 Закону про прибуток мають перевагу щодо положень підпункту 5.2.1 ст. 5 Закону в разі наявності конфлікту цих двох норм. Тобто, якщо обидві норми можуть бути застосовані до правовідносин, саме спеціальна норма підлягатиме застосуванню. Між тим, конструкція норми підпункту 5.4.4 залишає низку відкритих запитань щодо її застосування та кола врегульованих нею правовідносин.
По-перше, чинне законодавство не надає визначення терміну «передпродажні заходи». Не заглиблюючись в лінгвістичні тонкощі, відмітимо, що термін «передпродажні заходи» вживається в підпункті 5.4.4 Закону разом з терміном «рекламні заходи» і відповідно, є підстави розглядати ці словосполучення як охоплені єдиним змістовним навантаженням. Передбачається, що такими заходами можуть бути визнані будь-які дії, безпосередньо спрямовані на забезпечення продажу товарів. Зокрема, ми вважаємо, що більшість з наведених вище прикладів маркетингових послуг можуть бути «передпродажними заходами». Ця позиція підтримується і податковими органами України, зокрема у своїх листах Державна податкова адміністрація визначає серед передпродажних заходів «послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар» , або найбільш вигідне порівняно з конкурентами розміщення або позиціювання товарів на торговельному, касовому та іншому обладнанні або конструкціях . Між тим, не може бути виключений ризик оскарження віднесення тих чи інших видів діяльності до «передпродажних» заходів.
Так, є ряд послуг, які хоч і спрямовані на ефективний продаж товарів, але впливають (можуть вплинути) на ефективність таких продажів лише опосередковано. Наприклад, вивчення попиту споживачів та проведення маркетингових досліджень і надання звітів та інформації, як їх результат, може вплинути на продажі, господарську діяльність платника податку, лише в разі впровадження певних змін на підставі такої інформації. Отже, вбачається, що такі витрати не є «передпродажними» в розумінні підпункту 5.4.4 ст. 5 Закону про прибуток, і в разі їх виникнення при здійсненні господарської діяльності вони можуть бути віднесені до складу валових витрат за загальною нормою підпункту 5.2.1 ст. 5 Закону, оскільки спеціальної норми, що регулювала б віднесення таких витрат до валових Закон не містить.
По-друге, не зрозуміло чи виключає норма підпункту 5.4.4 можливість віднесення до складу валових інших «передпродажних» витрат, які не відповідають наведеній в ній спеціальній ознаці. Підпункт 5.4.4 передбачає, що передпродажні заходи повинні стосуватись «товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку».
Така ознака може бути розцінена (1) як така, що не виключає віднесення витрат, що не відповідають такій ознаці, до валових, на підставі інших норм Закону, і є спеціальною нормою для витрат, що відповідають наведеній ознаці; і в той самий час, (2) така ознака могла бути передбачена для того, щоб виключити віднесення «передпродажних» витрат до складу валових, якщо вони не стосуються «товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку» (не відповідають такій ознаці).
Відзначимо, що роз’ясненням органів податкової служби з цього питання бракує ясності. Між тим, складається враження, що податківцями підтримується саме остання позиція. Зокрема, в листах ДПА від 08.04.2008 р. N 3146/6/15-016 та від 29.07.2008 р. N 15176/7/15-0217 (що є майже ідентичними) робиться висновок, що «витрати на маркетинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону». Така позиція має підстави для критики .
По-третє, не зрозуміло чи є наявність права власності на товари, щодо яких надаються «передпродажні послуги», необхідною умовою для застосування підпункту 5.4.4 Закону. Існує принаймні дві позиції з цього питання.
(1) Фіскальна інтерпретація норми зводиться до того, що передпродажні послуги, для їх віднесення до складу валових витрат за підпунктом 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону, мають стосуватися товарів, які продаються (але не продані) платником податку. Враховуючи, що право продажу речі належить її власнику, а також те, що при відчуженні (продажу) право власності втрачається, «передпродажні» витрати до складу валових відповідно до підпункту 5.4.4 має право віднести тільки фактичний власник товару, щодо якого надаються такі послуги.
Застосування фіскальної інтерпретації вимагає зробити й інший висновок. У разі, якщо наявність права власності на товар, щодо якого надаються передпродажні послуги, є необхідною умовою для застосування підпункту 5.4.4, ця норма має регулювати лише ті питання, які стосуються віднесення до складу валових, витрат, які були понесені щодо конкретного товару, що може бути ідентифікований та відокремлений від інших, в т.ч. аналогічних товарів (наприклад, ідентичних товарів, які були поставлені).
При застосуванні такого тлумачення не виникає права на віднесення до складу валових витрат за підпунктом 5.4.4 витрат, понесених постачальниками продукції на проведення передпродажних заходів, що здійснюються роздрібними мережами (великими супермаркетами) щодо товарів, на які право власності вже перейшло до роздрібної мережі (що є типовою ситуацією). Між тим, у разі, якби факт наявності права власності на конкретний товар був істотною умовою для застосування норми, це могло бути прямо визначено. Оскільки це не так, може існувати й інший підхід.
(2) Слова «продаються (надаються)» (таким платником податку) визначають триваючу дію або процес, і, отже можуть бути розцінені як посилання на основну або регулярну діяльність платника податку, його господарську діяльність. У такому випадку, за підпунктом 5.4.4 Закону до валових витрат можуть бути віднесені будь-які витрати, що пов’язані з передпродажними або рекламними заходами щодо товарів, що є предметом діяльності підприємства, тобто витратами пов’язаними з господарською діяльністю підприємства. Факт наявності або переходу права власності на окремі товари, що відносяться до діяльності платника податку, в цьому разі не впливає на наявність права на віднесення витрат до валових за підпунктом 5.4.4.
ДПА неодноразово надавала роз’яснення з приводу податкового обліку витрат на маркетинг (в тому числі і витрат з передпродажних заходів). Незважаючи на в цілому позитивний тон її листів, як зазначено вище, позицію податківців щодо зазначеного питання зрозумілою назвати важко. Так, у листі від 28.09.2004 р. № 8586/6/15-1416, роз’яснювалось, що вартість послуг з передпродажної підготовки продукції (у формі найбільш вигідного порівняно з конкурентами розміщення або позиціювання на торговельному, касовому та іншому обладнанні або конструкції тощо), можуть бути віднесені до валових витрат для обчислення і сплати податку на прибуток. Лист є цілком позитивним і не посилається на будь-які спеціальні вимоги.
Пізніше, у своїх листах від 08.04.2007 р. № 3146/6/15-016 та від 29.07.2008 р. № 15176/7/15-0217 ДПА акцентувала, що «платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником», що може свідчити про фіскальний підхід до розуміння положень підпункту 5.4.4. Між тим, одночасно уточнювалось, що «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку». Незважаючи на відсутність конкретності в зазначених листах, складається враження, що ДПА роз’яснила проблемне положення, прирівнявши його за змістом до витрат, пов’язаних з господарською діяльністю.
Нещодавно, в листі ДПА від 29.10.2008 року № 10599/6/15-0216 щодо правомірності віднесення витрат на просування продукції до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток, в разі, коли продукція вже продана роздрібній мережі, ДПА відхилила таку можливість, підтвердивши свою позицію, викладену в листі від 29.07.2008 р. № 15176/7/15-0217, та, крім того, звернула увагу на те, що «при цьому право власності (в т.ч. за договорами) врегульовано у Главі 24 Цивільного кодексу України».
Нажаль, це не додало ясності щодо зазначеної проблеми, зокрема, розуміння ДПА слів «продаються (надаються)» (таким платником податку) в підпункті 5.4.4 Закону. З одного боку, посилання на главу Цивільного кодексу присвячену набуттю права власності може привести до висновку, що витрати за підпунктом 5.4.4 можуть бути віднесені виключно щодо індивідуально визначених товарів, які знаходяться на момент надання послуг у власності платника податку і не передані третім особам («фіскальне» тлумачення, зазначене вище). З іншого боку, підтвердивши правильність позиції попереднього листа, в якому ДПА поставила знак рівності між словами «продаються (надаються) таким платником податку» та «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку», податківці нібито згодні з тим, що для цілей віднесення витрат до складу валових за підпунктом 5.4.4 не є важливим факт наявності або переходу права власності на конкретний товар, а натомість визначається чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю платника податку.
У зв’язку з цим, варто повернутись до розглянутого вище питання тлумачення терміну «передпродажні заходи». Визначаючи зміст цього терміну в контексті підпункту 5.4.4 ст. 5 Закону, необхідно визначити чи обмежується він (1) продажем, стороною якого є сам платник податку («перший продаж»), чи це може бути (2) будь-який наступний продаж, стороною якого платник податку не є, але який прямо або опосередковано впливає на його господарську діяльність.
Закон не дає відповіді на це питання, як і на всі вищенаведені. Між тим, така відповідь є важливою для розуміння інших питань, зокрема, щодо застосування або незастосування норми залежно від наявності права власності на індивідуально-визначений товар, щодо якого надаються передпродажні послуги. Так, у разі, якщо прийняти позицію, що «передпродажними» можуть бути заходи лише щодо «першого продажу», - платник податку може віднести витрати виключно щодо товарів, які продає сам безпосередньо. У разі застосування другого підходу, на підставі підпункту 5.4.4 до валових витрат можуть бути віднесені в т.ч. і витрати пов’язані з «передпродажними» заходами, які здійснюються щодо товарів, які фактично продаються іншою особою, але ефективність їх продажу впливає на господарську діяльність платника податку, в т.ч. і на збільшення обсягів продажів продукції. Зокрема, завдяки наданню таких передпродажних послуг, збільшується товарообіг платника податку, і, як наслідок, його прибуток. Підтвердженням цього можуть бути належним чином підготовлені договори.
Підсумовуючи вищесказане, можна зробити лише один висновок: правило, закріплене підпунктом 5.4.4 Закону про прибуток, потребує належного законодавчого врегулювання. На сьогодні платники податку, які отримують у процесі своєї діяльності передпродажні послуги, мають враховувати, що у випадку, коли такі послуги фактично надаються щодо товарів (робіт, послуг), право власності на які перейшло до третіх осіб, незалежно від того, чи впливають такі послуги на господарську діяльність платника податку, існує ризик оскарження податковими органами законності віднесення відповідних витрат до складу валових. Цей ризик підвищується, зокрема, на фоні світової фінансової кризи, в результаті якої очікуються значні недонадходження податків. Це, у свою чергу, може спровокувати посилення фіскального підходу в діяльності податкових органів.
Серед аргументів, які можуть бути використані платниками податку на свій захист, можна навести положення пункту 5.11 ст. 5 Закону, що не дозволяє встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат платника податку до складу валових, крім тих, що зазначені у Законі (що по суті може бути здійснено податковими органами, застосовуючи фіскальне тлумачення Закону). Також необхідно згадати положення щодо порядку вирішення конфлікту інтересів, які визначені пунктом 4.4. Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податку перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року N 2181-III. Зокрема, відповідно до підпункту 4.4.1 зазначеного Закону, у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податку або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податку, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податку. Як випливає з вищенаведеного, застосування положень підпункту 5.4.4 Закону про прибуток щодо віднесення витрат платників податку з просування продукції, що реалізується в роздрібних мережах, може бути визнаним таким, що відповідає визначенню конфлікту інтересів.
Варто також звернути увагу на те, що відповідно до підпункту 5.4.4 Закону, передбачено віднесення до складу валових витрат, які стосуються саме «товарів (робіт, послуг)». Закон не передбачає віднесення до складу валових, наприклад, витрат з приводу передпродажних заходів щодо самого підприємства, що також повинно бути враховано під час оцінки ризиків, пов’язаних з віднесенням відповідних витрат до складу валових.
На завершення хотілося б нагадати про необхідність приділити особливу увагу оформленню супровідних документів, що забезпечують наявність чіткого підтвердження зв’язку між відповідними «передпродажними» витратами і господарською діяльністю платника податку, як і документальних свідчень обґрунтованості позиції платника податку.