Правовий тиждень №5 (131)
Метою кожного підприємства є отримання прибутку від продажу товарів. За сьогоднішніх умов продавець має запропонувати споживачу необхідний йому товар за прийнятну ціну ще до того, як той вирішить щось купити. Якщо він цього не зробить, споживач може звернутися до конкурентів. В Україні склалася практика, коли роздрібні мережі (великі супермаркети) самостійно надають маркетингові послуги. Але вже не один рік залишається проблемним питання віднесення постачальниками продукції витрат на заходи по просуванню продукції до складу валових. У цій статті розглянуті проблеми віднесення до складу валових витрат саме тих витрат, які платники податку несуть у зв’язку з оплатою послуг, що надаються роздрібними мережами по просуванню продукції.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» ¹ 334/94 від 28 грудня 1994 р. зі змінами та доповненнями (далі – Закон про прибуток, Закон) валові витрати – це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які набуваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Підпунктом 5.2.1 ст. 5 Закону про прибуток до складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. Закон про прибуток не містить визначення поняття маркетингових послуг і не встановлює спеціальні правила щодо податкового обліку саме маркетингових послуг. Натомість Законом передбачений особливий порядок податкового обліку «витрат на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів, що продаються таким платником податку» (пп. 5.4.4 ст. 5).
Норма пп. 5.4.4 є спеціальною стосовно зазначеної вище загальної норми пп. 5.2.1. Це означає, що положення пп. 5.4.4 ст. 5 Закону мають перевагу перед положеннями пп. 5.2.1 ст. 5 Закону за наявності конфлікту цих двох норм. Тобто якщо обидві норми можуть бути застосовані до правовідносин,саме спеціальна норма підлягатиме застосуванню. Але конструкція норми пп. 5.4.4 залишає відкриті запитання про її застосування й коло врегульовуваних нею правовідносин.
По-перше, чинне законодавство не надає визначення терміна «передпродажні заходи». Не заглиблюючись у лінгвістичні тонкощі, відзначимо, що термін «передпродажні заходи» вживається в пп. 5.4.4 Закону разом із терміном «рекламні заходи», відповідно, є підстави розглядати ці словосполучення як охоплені єдиним смисловим навантаженням. Такими заходами можуть бути визнані будь-які дії, безпосередньо спрямовані на забезпечення продажу товарів. Ми вважаємо, що більшість із наведених вище прикладів маркетингових послуг можуть бути «передпродажними заходами». Цієї позиції дотримуються й податкові органи України. У своїх листах ДПАУ визначає серед передпродажних заходів «послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар» (листи ¹ 3146/6/15-016 від 8 квітня 2007 р. та ¹ 15176/7/15-0217 від 29 липня 2008 р.) або найбільш вигідне порівняно з конкурентами розміщення чи позиціювання товарів на торговельному, касовому й іншому обладнанні або конструкціях. Але не може бути виключений ризик оскарження віднесення тих чи інших видів діяльності до «передпродажних заходів». Є послуги, які хоч і спрямовані на ефективний продаж товарів, але впливають (можуть вплинути) на ефективність таких продажів лише опосередковано. Наприклад, вивчення попиту споживачів і проведення маркетингових досліджень, надання звітів та інформації як їх результату можуть вплинути на продажі, господарську діяльність платника податку лише при впровадженні певних змін на підставі такої інформації. Отже, вбачається, що такі витрати не є «передпродажними» у розумінні пп. 5.4.4 ст. 5 Закону, і при їх виникненні при здійсненні господарської діяльності вони можуть бути віднесені до складу валових витрат за загальною нормою пп. 5.2.1 ст. 5 Закону, оскільки спеціальної норми, яка регулювала б віднесення таких витрат до валових, Закон не містить.
По-друге, не зрозуміло, чи виключає норма пп. 5.4.4 можливість віднесення до складу валових інших «передпродажних» витрат, які не відповідають наведеній в ній спеціальній ознаці. Підпункт 5.4.4 передбачає, що передпродажні заходи мають стосуватись «товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку». Ця ознака може бути розцінена (1) як така, що не виключає віднесення витрат, що не відповідають такій ознаці, до валових, на підставі інших норм Закону,і є спеціальною нормою для витрат, що відповідають наведеній ознаці; і в той самий час (2) така ознака могла бути передбачена, щоб виключити віднесення «передпродажних» витрат до складу валових, якщо вони не стосуються «товарів, що продаються таким платником податку» (не відповідають такій ознаці).Відзначимо, що роз’ясненням органів податкової служби з цього питання бракує ясності. Але складається враження, що податківці підтримують саме останню позицію. Зокрема, у наведених вище листах ДПАУ робиться висновок, що «витрати на маркетинг відображаються в складі валових витрат, лише якщо вони відповідають витратам на передпродажні й рекламні заходи, які зазначені в пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону». Така позиція має підстави для критики (на обґрунтування податкові органи зазначили лише те, що «витрати на маркетинг відносяться до витрат подвійного призначення, для яких п. 5.4 ст. 5 Закону передбачено особливий порядок податкового обліку». Така позиція є лише фіскальним тлумаченням положень законодавства. Зокрема,прямо із Закону не випливає, що «витрати на маркетинг відносяться до витрат подвійного призначення». При буквальному тлумаченні лише витрати на маркетинг стосовно товарів, що продаються таким платником податку, можна вважати витратами подвійного призначення, оскільки саме такі витрати наведені в пункті 5.4. Закону, який розглядає особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат).
По-третє, не зрозуміло, чи є наявність права власності на товари, щодо яких надаються «передпродажні послуги», необхідною умовою для застосування пп. 5.4.4 Закону. Існує принаймні дві позиції з цього питання.
Фіскальна інтерпретація норми зводиться до того, що «передпродажні послуги» для їх віднесення до складу валових витрат за пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону мають стосуватися товарів, які продаються (але не продані) платником податку. Враховуючи, що право продажу речі належить її власнику, а також те, що при відчуженні право власності втрачається, «передпродажні» витрати до складу валових відповідно до пп. 5.4.4 має право віднести тільки фактичний власник товару, щодо якого надаються такі послуги. Застосування фіскальної інтерпретації вимагає зробити й інший висновок. Якщо наявність права власності на товар, щодо якого надаються «передпродажні послуги», є необхідною умовою для застосування пп. 5.4.4, ця норма має регулювати лише ті питання, які стосуються віднесення до складу валових, витрат, які були понесені щодо конкретного товару, який може бути ідентифікований і відокремлений від інших, у тому числі аналогічних товарів (наприклад, ідентичних товарів, які були поставлені). При застосуванні такого тлумачення не виникає права на віднесення до складу валових витрат за пп. 5.4.4 витрат, понесених постачальниками продукції на проведення «передпродажних заходів», які здійснюються роздрібними мережами (великими супермаркетами) щодо товарів, на які право власності вже перейшло до роздрібної мережі (що є типовою ситуацією). Але якби факт наявності права власності на конкретний товар був істотною умовою для застосування норми, це могло бути прямо визначено. Оскільки це не так, може існувати й інший підхід.
Слова «продаються (надаються)» (таким платником податку) визначають триваючу дію або процес і, отже, можуть бути розцінені як посилання на основну або регулярну діяльність платника податку, його господарську діяльність. У такому випадку за пп. 5.4.4 Закону до валових витрат можуть бути віднесені будь-які витрати, що пов’язані з «передпродажними заходами» щодо товарів, що є предметом діяльності підприємства, тобто витратами, пов’язаними з господарською діяльністю підприємства. Факт наявності або переходу права власності на окремі товари, що відносяться до діяльності платника податку, у цьому випадку не впливає на наявність права на віднесення витрат до валових за пп. 5.4.4.
ДПА неодноразово надавала роз’яснення з приводу податкового обліку витрат на маркетинг (у тому числі й витрат з передпродажних заходів).Незважаючи на загалом позитивний тон її листів, як зазначено вище, позицію податківців щодо цього питання зрозумілою назвати важко. Наприклад, у листі від 28 вересня 2004 р. ¹ 8586/6/15-1416 роз’яснювалося, що вартість послуг по передпродажній підготовці продукції (у формі найбільш вигідного порівняно з конкурентами розміщення або позиціювання на торговельному, касовому й іншому обладнанні або конструкції тощо) може бути віднесено до валових витрат для обчислення й сплати податку на прибуток. Лист є цілком позитивним і не посилається на будь-які спеціальні вимоги. Пізніше у своїх листах ДПАУ акцентувала, що «платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів, що продаються таким платником», що може свідчити про фіскальний підхід до розуміння положень пп. 5.4.4. Але одночасно уточнювалось, що «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку». Складається враження, що ДПАУ роз’яснила проблемне положення, прирівнявши його за змістом до витрат, пов’язаних із господарською діяльністю.
Нещодавно в листі ДПАУ від 29 жовтня 2008 р. ¹ 10599/6/15-0216 щодо правомірності віднесення витрат на просування продукції до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону у випадку, коли продукція вже продана роздрібній мережі, ДПАУ відхилила таку можливість, підтвердивши свою позицію,викладену в листі від 29 липня 2008 р. ¹ 15176/7/15-0217, і, крім того, звернула увагу, що «при цьому право власності (у тому числі за договорами) врегульовано в Главі 24 ЦК України». На жаль, це не додало ясності щодо розуміння ДПАУ слів «продаються (надаються)» (таким платником податку) у пп. 5.4.4 Закону.
Із одного боку, посилання на главу ЦК, яка розглядає набуття права власності, може призвести до висновку, що витрати за пп. 5.4.4 можуть бути віднесені виключно щодо індивідуально визначених товарів, які знаходяться на момент надання послуг у власності платника податку й не передані третім особам (фіскальне тлумачення, зазначене вище). З іншого боку, підтвердивши правильність позиції попереднього листа, у якому ДПАУ поставила знак рівності між словами «продаються (надаються) таким платником податку» і «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку», податківці нібито згодні з тим, що для цілей віднесення витрат до складу валових за пп. 5.4.4 не є важливим факт наявності або переходу права власності на конкретний товар, а натомість визначається, чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю платника податку.
У зв’язку з цим варто повернутися до розглянутого вище питання тлумачення терміна «передпродажні заходи». Визначаючи зміст цього терміна в контексті пп. 5.4.4 ст. 5 Закону, необхідно з’ясувати, чи обмежується він (1) продажем, стороною якого є сам платник податку («перший продаж»), чи це може бути (2) будь-який наступний продаж, стороною якого платник податку не є, але який прямо або опосередковано впливає на його господарську діяльність. Закон не дає відповіді на це питання, як і на всі вищенаведені. Але така відповідь є важливою для розуміння інших питань, зокрема, щодо застосування або незастосування норми залежно від наявності права власності на індивідуально визначений товар, щодо якого надаються «передпродажні послуги». Якщо прийняти позицію, що «передпродажними» можуть бути заходи лише щодо «першого продажу», платник податку може віднести витрати виключно щодо товарів, які продає сам. При застосуванні іншого підходу на підставі пп. 5.4.4 до валових витрат можуть бути віднесені в тому числі й витрати, пов’язані з «передпродажними заходами», які здійснюються щодо товарів, які фактично продаються іншою особою, але ефективність їх продажу впливає на господарську діяльність платника податку, у тому числі і на збільшення обсягів продажів продукції.
Підсумовуючи сказане, можна зробити лише один висновок: правило, закріплене пп. 5.4.4 Закону, потребує належного законодавчого врегулювання. На сьогодні платники податку, які отримують у процесі своєї діяльності «передпродажні послуги», мають враховувати, що у випадку, коли такі послуги фактично надаються щодо товарів, право власності на які перейшло до третіх осіб, незалежно від того, чи впливають такі послуги на господарську діяльність платника податку, існує ризик оскарження податковими органами законності віднесення відповідних витрат до складу валових. Цей ризик підвищується, зокрема, на фоні світової фінансової кризи, у результаті якої очікуються значні недонадходження податків. Це, у свою чергу, може спровокувати посилення фіскального підходу в діяльності податкових органів.
Серед аргументів, які можуть бути використані платниками податку на свій захист, можна згадати положення п. 5.11 ст. 5 Закону, що не дозволяє встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат платника податку до складу валових, крім тих, які зазначені в Законі. Також необхідно згадати положення щодо порядку вирішення конфлікту інтересів, які визначені п. 4.4. ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податку перед бюджетами й державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. ¹ 2181-III. Зокрема, відповідно до пп. 4.4.1 зазначеного Закону, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податку або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податку, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податку. Як випливає із сказаного, застосування положень пп. 5.4.4 Закону щодо віднесення витрат платників податку по просуванню продукції, що реалізується в роздрібних мережах, може бути визнано таким, що відповідає визначенню конфлікту інтересів.
Згідно з пп. 5.4.4 Закону передбачено віднесення до складу валових витрат, які стосуються саме «товарів (робіт, послуг)». Закон не передбачає віднесення до складу валових, наприклад, витрати на «передпродажні заходи» щодо самого підприємства, що також має бути враховано під час оцінки ризиків, пов’язаних із віднесенням витрат до складу валових. На завершення хотілося б нагадати про необхідність приділити особливу увагу оформленню супровідних документів, які забезпечують наявність чіткого підтвердження зв’язку між відповідними «передпродажними» витратами й господарською діяльністю платника податку, як і документальних свідчень обґрунтованості позиції платника податку $.
Із одного боку, посилання на главу ЦК, яка розглядає набуття права власності, може призвести до висновку, що витрати за пп. 5.4.4 можуть бути віднесені виключно щодо індивідуально визначених товарів, які знаходяться на момент надання послуг у власності платника податку й не передані третім особам (фіскальне тлумачення, зазначене вище). З іншого боку, підтвердивши правильність позиції попереднього листа, у якому ДПАУ поставила знак рівності між словами «продаються (надаються) таким платником податку» і «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку», податківці нібито згодні з тим, що для цілей віднесення витрат до складу валових за пп. 5.4.4 не є важливим факт наявності або переходу права власності на конкретний товар, а натомість визначається, чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю платника податку.
У зв’язку з цим варто повернутися до розглянутого вище питання тлумачення терміна «передпродажні заходи». Визначаючи зміст цього терміна в контексті пп. 5.4.4 ст. 5 Закону, необхідно з’ясувати, чи обмежується він (1) продажем, стороною якого є сам платник податку («перший продаж»), чи це може бути (2) будь-який наступний продаж, стороною якого платник податку не є, але який прямо або опосередковано впливає на його господарську діяльність. Закон не дає відповіді на це питання, як і на всі вищенаведені. Але така відповідь є важливою для розуміння інших питань, зокрема, щодо застосування або незастосування норми залежно від наявності права власності на індивідуально визначений товар, щодо якого надаються «передпродажні послуги». Якщо прийняти позицію, що «передпродажними» можуть бути заходи лише щодо «першого продажу», платник податку може віднести витрати виключно щодо товарів, які продає сам. При застосуванні іншого підходу на підставі пп. 5.4.4 до валових витрат можуть бути віднесені в тому числі й витрати, пов’язані з «передпродажними заходами», які здійснюються щодо товарів, які фактично продаються іншою особою, але ефективність їх продажу впливає на господарську діяльність платника податку, у тому числі і на збільшення обсягів продажів продукції.
Підсумовуючи сказане, можна зробити лише один висновок: правило, закріплене пп. 5.4.4 Закону, потребує належного законодавчого врегулювання. На сьогодні платники податку, які отримують у процесі своєї діяльності «передпродажні послуги», мають враховувати, що у випадку, коли такі послуги фактично надаються щодо товарів, право власності на які перейшло до третіх осіб, незалежно від того, чи впливають такі послуги на господарську діяльність платника податку, існує ризик оскарження податковими органами законності віднесення відповідних витрат до складу валових. Цей ризик підвищується, зокрема, на фоні світової фінансової кризи, у результаті якої очікуються значні недонадходження податків. Це, у свою чергу, може спровокувати посилення фіскального підходу в діяльності податкових органів.
Серед аргументів, які можуть бути використані платниками податку на свій захист, можна згадати положення п. 5.11 ст. 5 Закону, що не дозволяє встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат платника податку до складу валових, крім тих, які зазначені в Законі. Також необхідно згадати положення щодо порядку вирішення конфлікту інтересів, які визначені п. 4.4. ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податку перед бюджетами й державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. ¹ 2181-III. Зокрема, відповідно до пп. 4.4.1 зазначеного Закону, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податку або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податку, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податку. Як випливає із сказаного, застосування положень пп. 5.4.4 Закону щодо віднесення витрат платників податку по просуванню продукції, що реалізується в роздрібних мережах, може бути визнано таким, що відповідає визначенню конфлікту інтересів.
Згідно з пп. 5.4.4 Закону передбачено віднесення до складу валових витрат, які стосуються саме «товарів (робіт, послуг)». Закон не передбачає віднесення до складу валових, наприклад, витрати на «передпродажні заходи» щодо самого підприємства, що також має бути враховано під час оцінки ризиків, пов’язаних із віднесенням витрат до складу валових. На завершення хотілося б нагадати про необхідність приділити особливу увагу оформленню супровідних документів, які забезпечують наявність чіткого підтвердження зв’язку між відповідними «передпродажними» витратами й господарською діяльністю платника податку, як і документальних свідчень обґрунтованості позиції платника податку .
Метою кожного підприємства є отримання прибутку від продажу товарів. За сьогоднішніх умов продавець має запропонувати споживачу необхідний йому товар за прийнятну ціну ще до того, як той вирішить щось купити. Якщо він цього не зробить, споживач може звернутися до конкурентів. В Україні склалася практика, коли роздрібні мережі (великі супермаркети) самостійно надають маркетингові послуги. Але вже не один рік залишається проблемним питання віднесення постачальниками продукції витрат на заходи по просуванню продукції до складу валових. У цій статті розглянуті проблеми віднесення до складу валових витрат саме тих витрат, які платники податку несуть у зв’язку з оплатою послуг, що надаються роздрібними мережами по просуванню продукції.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» ¹ 334/94 від 28 грудня 1994 р. зі змінами та доповненнями (далі – Закон про прибуток, Закон) валові витрати – це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які набуваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Підпунктом 5.2.1 ст. 5 Закону про прибуток до складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. Закон про прибуток не містить визначення поняття маркетингових послуг і не встановлює спеціальні правила щодо податкового обліку саме маркетингових послуг. Натомість Законом передбачений особливий порядок податкового обліку «витрат на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів, що продаються таким платником податку» (пп. 5.4.4 ст. 5).
Норма пп. 5.4.4 є спеціальною стосовно зазначеної вище загальної норми пп. 5.2.1. Це означає, що положення пп. 5.4.4 ст. 5 Закону мають перевагу перед положеннями пп. 5.2.1 ст. 5 Закону за наявності конфлікту цих двох норм. Тобто якщо обидві норми можуть бути застосовані до правовідносин,саме спеціальна норма підлягатиме застосуванню. Але конструкція норми пп. 5.4.4 залишає відкриті запитання про її застосування й коло врегульовуваних нею правовідносин.
По-перше, чинне законодавство не надає визначення терміна «передпродажні заходи». Не заглиблюючись у лінгвістичні тонкощі, відзначимо, що термін «передпродажні заходи» вживається в пп. 5.4.4 Закону разом із терміном «рекламні заходи», відповідно, є підстави розглядати ці словосполучення як охоплені єдиним смисловим навантаженням. Такими заходами можуть бути визнані будь-які дії, безпосередньо спрямовані на забезпечення продажу товарів. Ми вважаємо, що більшість із наведених вище прикладів маркетингових послуг можуть бути «передпродажними заходами». Цієї позиції дотримуються й податкові органи України. У своїх листах ДПАУ визначає серед передпродажних заходів «послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар» (листи ¹ 3146/6/15-016 від 8 квітня 2007 р. та ¹ 15176/7/15-0217 від 29 липня 2008 р.) або найбільш вигідне порівняно з конкурентами розміщення чи позиціювання товарів на торговельному, касовому й іншому обладнанні або конструкціях. Але не може бути виключений ризик оскарження віднесення тих чи інших видів діяльності до «передпродажних заходів». Є послуги, які хоч і спрямовані на ефективний продаж товарів, але впливають (можуть вплинути) на ефективність таких продажів лише опосередковано. Наприклад, вивчення попиту споживачів і проведення маркетингових досліджень, надання звітів та інформації як їх результату можуть вплинути на продажі, господарську діяльність платника податку лише при впровадженні певних змін на підставі такої інформації. Отже, вбачається, що такі витрати не є «передпродажними» у розумінні пп. 5.4.4 ст. 5 Закону, і при їх виникненні при здійсненні господарської діяльності вони можуть бути віднесені до складу валових витрат за загальною нормою пп. 5.2.1 ст. 5 Закону, оскільки спеціальної норми, яка регулювала б віднесення таких витрат до валових, Закон не містить.
По-друге, не зрозуміло, чи виключає норма пп. 5.4.4 можливість віднесення до складу валових інших «передпродажних» витрат, які не відповідають наведеній в ній спеціальній ознаці. Підпункт 5.4.4 передбачає, що передпродажні заходи мають стосуватись «товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником податку». Ця ознака може бути розцінена (1) як така, що не виключає віднесення витрат, що не відповідають такій ознаці, до валових, на підставі інших норм Закону,і є спеціальною нормою для витрат, що відповідають наведеній ознаці; і в той самий час (2) така ознака могла бути передбачена, щоб виключити віднесення «передпродажних» витрат до складу валових, якщо вони не стосуються «товарів, що продаються таким платником податку» (не відповідають такій ознаці).Відзначимо, що роз’ясненням органів податкової служби з цього питання бракує ясності. Але складається враження, що податківці підтримують саме останню позицію. Зокрема, у наведених вище листах ДПАУ робиться висновок, що «витрати на маркетинг відображаються в складі валових витрат, лише якщо вони відповідають витратам на передпродажні й рекламні заходи, які зазначені в пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону». Така позиція має підстави для критики (на обґрунтування податкові органи зазначили лише те, що «витрати на маркетинг відносяться до витрат подвійного призначення, для яких п. 5.4 ст. 5 Закону передбачено особливий порядок податкового обліку». Така позиція є лише фіскальним тлумаченням положень законодавства. Зокрема,прямо із Закону не випливає, що «витрати на маркетинг відносяться до витрат подвійного призначення». При буквальному тлумаченні лише витрати на маркетинг стосовно товарів, що продаються таким платником податку, можна вважати витратами подвійного призначення, оскільки саме такі витрати наведені в пункті 5.4. Закону, який розглядає особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат).
По-третє, не зрозуміло, чи є наявність права власності на товари, щодо яких надаються «передпродажні послуги», необхідною умовою для застосування пп. 5.4.4 Закону. Існує принаймні дві позиції з цього питання.
Фіскальна інтерпретація норми зводиться до того, що «передпродажні послуги» для їх віднесення до складу валових витрат за пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону мають стосуватися товарів, які продаються (але не продані) платником податку. Враховуючи, що право продажу речі належить її власнику, а також те, що при відчуженні право власності втрачається, «передпродажні» витрати до складу валових відповідно до пп. 5.4.4 має право віднести тільки фактичний власник товару, щодо якого надаються такі послуги. Застосування фіскальної інтерпретації вимагає зробити й інший висновок. Якщо наявність права власності на товар, щодо якого надаються «передпродажні послуги», є необхідною умовою для застосування пп. 5.4.4, ця норма має регулювати лише ті питання, які стосуються віднесення до складу валових, витрат, які були понесені щодо конкретного товару, який може бути ідентифікований і відокремлений від інших, у тому числі аналогічних товарів (наприклад, ідентичних товарів, які були поставлені). При застосуванні такого тлумачення не виникає права на віднесення до складу валових витрат за пп. 5.4.4 витрат, понесених постачальниками продукції на проведення «передпродажних заходів», які здійснюються роздрібними мережами (великими супермаркетами) щодо товарів, на які право власності вже перейшло до роздрібної мережі (що є типовою ситуацією). Але якби факт наявності права власності на конкретний товар був істотною умовою для застосування норми, це могло бути прямо визначено. Оскільки це не так, може існувати й інший підхід.
Слова «продаються (надаються)» (таким платником податку) визначають триваючу дію або процес і, отже, можуть бути розцінені як посилання на основну або регулярну діяльність платника податку, його господарську діяльність. У такому випадку за пп. 5.4.4 Закону до валових витрат можуть бути віднесені будь-які витрати, що пов’язані з «передпродажними заходами» щодо товарів, що є предметом діяльності підприємства, тобто витратами, пов’язаними з господарською діяльністю підприємства. Факт наявності або переходу права власності на окремі товари, що відносяться до діяльності платника податку, у цьому випадку не впливає на наявність права на віднесення витрат до валових за пп. 5.4.4.
ДПА неодноразово надавала роз’яснення з приводу податкового обліку витрат на маркетинг (у тому числі й витрат з передпродажних заходів).Незважаючи на загалом позитивний тон її листів, як зазначено вище, позицію податківців щодо цього питання зрозумілою назвати важко. Наприклад, у листі від 28 вересня 2004 р. ¹ 8586/6/15-1416 роз’яснювалося, що вартість послуг по передпродажній підготовці продукції (у формі найбільш вигідного порівняно з конкурентами розміщення або позиціювання на торговельному, касовому й іншому обладнанні або конструкції тощо) може бути віднесено до валових витрат для обчислення й сплати податку на прибуток. Лист є цілком позитивним і не посилається на будь-які спеціальні вимоги. Пізніше у своїх листах ДПАУ акцентувала, що «платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на маркетинг стосовно товарів, що продаються таким платником», що може свідчити про фіскальний підхід до розуміння положень пп. 5.4.4. Але одночасно уточнювалось, що «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку». Складається враження, що ДПАУ роз’яснила проблемне положення, прирівнявши його за змістом до витрат, пов’язаних із господарською діяльністю.
Нещодавно в листі ДПАУ від 29 жовтня 2008 р. ¹ 10599/6/15-0216 щодо правомірності віднесення витрат на просування продукції до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону у випадку, коли продукція вже продана роздрібній мережі, ДПАУ відхилила таку можливість, підтвердивши свою позицію,викладену в листі від 29 липня 2008 р. ¹ 15176/7/15-0217, і, крім того, звернула увагу, що «при цьому право власності (у тому числі за договорами) врегульовано в Главі 24 ЦК України». На жаль, це не додало ясності щодо розуміння ДПАУ слів «продаються (надаються)» (таким платником податку) у пп. 5.4.4 Закону.
Із одного боку, посилання на главу ЦК, яка розглядає набуття права власності, може призвести до висновку, що витрати за пп. 5.4.4 можуть бути віднесені виключно щодо індивідуально визначених товарів, які знаходяться на момент надання послуг у власності платника податку й не передані третім особам (фіскальне тлумачення, зазначене вище). З іншого боку, підтвердивши правильність позиції попереднього листа, у якому ДПАУ поставила знак рівності між словами «продаються (надаються) таким платником податку» і «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку», податківці нібито згодні з тим, що для цілей віднесення витрат до складу валових за пп. 5.4.4 не є важливим факт наявності або переходу права власності на конкретний товар, а натомість визначається, чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю платника податку.
У зв’язку з цим варто повернутися до розглянутого вище питання тлумачення терміна «передпродажні заходи». Визначаючи зміст цього терміна в контексті пп. 5.4.4 ст. 5 Закону, необхідно з’ясувати, чи обмежується він (1) продажем, стороною якого є сам платник податку («перший продаж»), чи це може бути (2) будь-який наступний продаж, стороною якого платник податку не є, але який прямо або опосередковано впливає на його господарську діяльність. Закон не дає відповіді на це питання, як і на всі вищенаведені. Але така відповідь є важливою для розуміння інших питань, зокрема, щодо застосування або незастосування норми залежно від наявності права власності на індивідуально визначений товар, щодо якого надаються «передпродажні послуги». Якщо прийняти позицію, що «передпродажними» можуть бути заходи лише щодо «першого продажу», платник податку може віднести витрати виключно щодо товарів, які продає сам. При застосуванні іншого підходу на підставі пп. 5.4.4 до валових витрат можуть бути віднесені в тому числі й витрати, пов’язані з «передпродажними заходами», які здійснюються щодо товарів, які фактично продаються іншою особою, але ефективність їх продажу впливає на господарську діяльність платника податку, у тому числі і на збільшення обсягів продажів продукції.
Підсумовуючи сказане, можна зробити лише один висновок: правило, закріплене пп. 5.4.4 Закону, потребує належного законодавчого врегулювання. На сьогодні платники податку, які отримують у процесі своєї діяльності «передпродажні послуги», мають враховувати, що у випадку, коли такі послуги фактично надаються щодо товарів, право власності на які перейшло до третіх осіб, незалежно від того, чи впливають такі послуги на господарську діяльність платника податку, існує ризик оскарження податковими органами законності віднесення відповідних витрат до складу валових. Цей ризик підвищується, зокрема, на фоні світової фінансової кризи, у результаті якої очікуються значні недонадходження податків. Це, у свою чергу, може спровокувати посилення фіскального підходу в діяльності податкових органів.
Серед аргументів, які можуть бути використані платниками податку на свій захист, можна згадати положення п. 5.11 ст. 5 Закону, що не дозволяє встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат платника податку до складу валових, крім тих, які зазначені в Законі. Також необхідно згадати положення щодо порядку вирішення конфлікту інтересів, які визначені п. 4.4. ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податку перед бюджетами й державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. ¹ 2181-III. Зокрема, відповідно до пп. 4.4.1 зазначеного Закону, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податку або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податку, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податку. Як випливає із сказаного, застосування положень пп. 5.4.4 Закону щодо віднесення витрат платників податку по просуванню продукції, що реалізується в роздрібних мережах, може бути визнано таким, що відповідає визначенню конфлікту інтересів.
Згідно з пп. 5.4.4 Закону передбачено віднесення до складу валових витрат, які стосуються саме «товарів (робіт, послуг)». Закон не передбачає віднесення до складу валових, наприклад, витрати на «передпродажні заходи» щодо самого підприємства, що також має бути враховано під час оцінки ризиків, пов’язаних із віднесенням витрат до складу валових. На завершення хотілося б нагадати про необхідність приділити особливу увагу оформленню супровідних документів, які забезпечують наявність чіткого підтвердження зв’язку між відповідними «передпродажними» витратами й господарською діяльністю платника податку, як і документальних свідчень обґрунтованості позиції платника податку $.
Із одного боку, посилання на главу ЦК, яка розглядає набуття права власності, може призвести до висновку, що витрати за пп. 5.4.4 можуть бути віднесені виключно щодо індивідуально визначених товарів, які знаходяться на момент надання послуг у власності платника податку й не передані третім особам (фіскальне тлумачення, зазначене вище). З іншого боку, підтвердивши правильність позиції попереднього листа, у якому ДПАУ поставила знак рівності між словами «продаються (надаються) таким платником податку» і «зазначені витрати мають бути безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю платника податку», податківці нібито згодні з тим, що для цілей віднесення витрат до складу валових за пп. 5.4.4 не є важливим факт наявності або переходу права власності на конкретний товар, а натомість визначається, чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю платника податку.
У зв’язку з цим варто повернутися до розглянутого вище питання тлумачення терміна «передпродажні заходи». Визначаючи зміст цього терміна в контексті пп. 5.4.4 ст. 5 Закону, необхідно з’ясувати, чи обмежується він (1) продажем, стороною якого є сам платник податку («перший продаж»), чи це може бути (2) будь-який наступний продаж, стороною якого платник податку не є, але який прямо або опосередковано впливає на його господарську діяльність. Закон не дає відповіді на це питання, як і на всі вищенаведені. Але така відповідь є важливою для розуміння інших питань, зокрема, щодо застосування або незастосування норми залежно від наявності права власності на індивідуально визначений товар, щодо якого надаються «передпродажні послуги». Якщо прийняти позицію, що «передпродажними» можуть бути заходи лише щодо «першого продажу», платник податку може віднести витрати виключно щодо товарів, які продає сам. При застосуванні іншого підходу на підставі пп. 5.4.4 до валових витрат можуть бути віднесені в тому числі й витрати, пов’язані з «передпродажними заходами», які здійснюються щодо товарів, які фактично продаються іншою особою, але ефективність їх продажу впливає на господарську діяльність платника податку, у тому числі і на збільшення обсягів продажів продукції.
Підсумовуючи сказане, можна зробити лише один висновок: правило, закріплене пп. 5.4.4 Закону, потребує належного законодавчого врегулювання. На сьогодні платники податку, які отримують у процесі своєї діяльності «передпродажні послуги», мають враховувати, що у випадку, коли такі послуги фактично надаються щодо товарів, право власності на які перейшло до третіх осіб, незалежно від того, чи впливають такі послуги на господарську діяльність платника податку, існує ризик оскарження податковими органами законності віднесення відповідних витрат до складу валових. Цей ризик підвищується, зокрема, на фоні світової фінансової кризи, у результаті якої очікуються значні недонадходження податків. Це, у свою чергу, може спровокувати посилення фіскального підходу в діяльності податкових органів.
Серед аргументів, які можуть бути використані платниками податку на свій захист, можна згадати положення п. 5.11 ст. 5 Закону, що не дозволяє встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат платника податку до складу валових, крім тих, які зазначені в Законі. Також необхідно згадати положення щодо порядку вирішення конфлікту інтересів, які визначені п. 4.4. ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податку перед бюджетами й державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. ¹ 2181-III. Зокрема, відповідно до пп. 4.4.1 зазначеного Закону, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податку або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податку, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податку. Як випливає із сказаного, застосування положень пп. 5.4.4 Закону щодо віднесення витрат платників податку по просуванню продукції, що реалізується в роздрібних мережах, може бути визнано таким, що відповідає визначенню конфлікту інтересів.
Згідно з пп. 5.4.4 Закону передбачено віднесення до складу валових витрат, які стосуються саме «товарів (робіт, послуг)». Закон не передбачає віднесення до складу валових, наприклад, витрати на «передпродажні заходи» щодо самого підприємства, що також має бути враховано під час оцінки ризиків, пов’язаних із віднесенням витрат до складу валових. На завершення хотілося б нагадати про необхідність приділити особливу увагу оформленню супровідних документів, які забезпечують наявність чіткого підтвердження зв’язку між відповідними «передпродажними» витратами й господарською діяльністю платника податку, як і документальних свідчень обґрунтованості позиції платника податку .