В различных государствах институт предварительного налогового регулирования (который включает в себя и предоставление налоговых разъяснений) имеет свои особенности, но в целом, направлен на то, чтобы в той или иной степени снизить налоговые риски в предпринимательской деятельности. В некоторых случаях подобные инструменты носят характер соглашения, обязательного для налогоплательщика и налогового органа. К сожалению, Украина не может похвастать таким уровнем развития своей системы налогообложения, и независимые исследования достаточно откровенно указывают на это . Сказать, что нелестные оценки как-то повлияли на сложившуюся ситуацию, к сожалению, нельзя. Появление Постановления КМ Украины от 27 января 2010 №86 – только очередное тому подтверждение.
Налоговое разъяснение
Законодательное регулирование института налоговых разъяснений в Украине достаточно лаконично. Подпункт 4.4.2. статьи 4 Закона Украины № 2181 является фактически единственным источником регулирования налоговых разъяснений на уровне Закона. Есть несколько уточняющих подзаконных актов: Порядок предоставления налоговых разъяснений, утвержденный Постановление КМ Украины от 16 мая 2001 года №494, и Порядок предоставления отдельных положений налогового законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 12 апреля 2003 №176. С недавнего времени перечень таких источников пополнился указанным выше Постановлением №86.
Среди основных принципов действия налоговых разъяснений, установленных законодательством, можно выделить следующие:
- налоговые разъяснения могут издавать только контролирующие органы ;
- налоговые разъяснения могут быть индивидуальными (адресованы конкретному лицу) и обобщающими (могут быть использованы любым налогоплательщиком).
- любой ответ соответствующего контролирующего органа является налоговым разъяснением;
- индивидуальное налоговое разъяснение не является налоговым разъяснением для третьего лица (которое не является его адресатом);
- налоговое разъяснение не является нормативно-правовым актом, и не является обязательным для налогоплательщика или суда;
- налогоплательщик имеет право получить налоговое разъяснение;
- налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности в случае, когда налоговое разъяснение, которым он руководствовался, изменено, отозвано, предоставлено новое или издано обобщающее налоговое разъяснение.
Конечно же, ряд вопросов, связанных с получением и действием налоговых разъяснений оставался открытым и вызывал на практике различные толкования, но в целом, возможность получить положительное налоговое разъяснение рассматривалась как важный элемент уменьшения налоговых рисков. Во многих случаях «нужное» письмо налоговой могло служить достаточно весомым аргументом в дискуссиях с инспектором во время проверки. Выручить могло даже «чужое» индивидуальное разъяснение опубликованное в прессе!
Недостатки
Откровенно «слабым звеном» в вопросе существования налоговых разъяснений всегда была «хрупкость» их существования. Действие письма может быть прекращено в любой момент – для этого не обязательно соблюдать какие-либо формальности, не нужно даже отзывать письмо, можно просто издать другое (что на практике привело к одновременному существованию нескольких заключений налоговых органов по одному и тому же вопросу, но полностью противоположных по смыслу). Налоговое разъяснение может быть и просто проигнорировано налоговыми органами.
Обобщающее налоговое разъяснение занимает в иерархии налоговых разъяснений высшее положение, поскольку утверждается приказом центрального контролирующего органа. Законодательство предполагало регулярное обобщение правоприменительной практики в налогообложении, в т.ч. изданных индивидуальных разъяснений, и издание обобщающих налоговых разъяснений, но на практике этого не произошло. Число изданных обобщающих налоговых разъяснений очень невелико в сравнении с только общедоступными «письмами». Юридическая роль обобщающего налогового разъяснения также оставляет желать лучшего: например, налоговые органы могут издать письмо, прямо противоречащее действующему обобщающему налоговому разъяснению .
Новый порядок
Такое положение дел существовало достаточно длительное время, пока Госкомпредпринимательства Украины не заметил, что налогоплательщики лишены права на судебную защиту в случае получения неудовлетворяющего их письма (т.к. такие письма не могут быть обжалованы в суде), и волею судеб в вихре президентской гонки Кабинет Министров утвердил уже известное Постановление №86 предписывающее издание налоговых разъяснений исключительно в форме обобщающих разъяснений, которые подлежат утверждению приказом соответствующего центрального контролирующего органа.
Однако применение простых предписаний Постановления №86 оказалась непростым делом. Как следует из ряда писем ГТС, ГНАУ и других, контролирующие органы были вынуждены обратится за соответствующими разъяснениям к Министерству юстиции и профильным комитетам Верховного Совета Украины. К сожалению, опубликованного ответа ни Минюста ни Верховного Совета обнаружить не удалось.
Позиция ГНАУ
Налоговая служба решилась 16 марта 2010 издать письмо №2604/6/10-1015/872 в котором достаточно последовательно обосновывала возможность издания писем налогоплательщикам. Вместе с тем уже 25 марта появились сразу четыре новых обобщающих налоговых разъяснения, а чуть позже еще два, - все они в своей преамбуле ссылались также и на Постановление №86. Если обратить внимание, что почти полтора года до этого налоговой службой не было утверждено ни одного обобщающего налогового разъяснения можно заподозрить, что позиция ГНАУ изменилась. Остается надеяться, что налогоплательщики все же будут иметь возможность знать позицию контролирующего органа, а не догадываться о ней.
За и против
Со своей стороны же отметим следующее. Предоставить налогоплательщикам возможность обжаловать полученные налоговые разъяснения в суде может быть важным и эффективным альтернативным инструментом управления налоговыми рисками. Решение суда в этом случае может играть роль квази - налогового разъяснения. При этом есть основания считать, что в принципе, в случае изменения позиции контролирующих органов по конкретному вопросу такое квази - налоговое разъяснение может позволить налогоплательщику избежать не только ответственности, но и обязательств по уплате налогов. Кроме того, нельзя не признать, что решение суда в качестве налогового разъяснения имеет одно важное преимущество – его существование гораздо более стабильно, чем письмо налоговой, действие которого как налогового разъяснения может быть прекращено в любой момент без всякой возможности контроля или влияния со стороны налогоплательщика. Таким образом, исходя из практических реалий, предоставленные возможности обжалования налоговых разъяснений в судах можно считать потенциально очень важным инструментом в налоговом планировании операций в Украине.
Однако есть и другая сторона этого «достижения». Исключение из перечня видов налоговых разъяснений индивидуального налогового разъяснения, и фактическое установление только одного вида разъяснений – обобщающих, очевидно противоречит действующему законодательству. На практике это существенно ограничит права налогоплательщиков на общение с налоговыми органами и на получение налоговых разъяснений. Учитывая, что обобщающие налоговые разъяснения издаются только центральными контролирующими органами можно ожидать существенно возрастания нагрузки на них и, как результат, невозможность получения ответа на поставленный вопрос из-за банальной перегрузки работников налоговой службы. Конечно же, всегда есть налогоплательщики, которые смогут получить интересующее их обобщающее налоговое разъяснение. Так что по сути, налоговое разъяснение может стать доступным не для всех.
Видится, что установление механизма, при котором налогоплательщик имел бы право требовать, а налоговый орган был бы обязан предоставить индивидуальное налоговое разъяснение утвержденное приказом соответствующей налоговой инспекции или ГНАУ было бы более уместным для целей вышеописанных возможностей.
Итоги
Подводя черту можно отметить, что 1) на сегодня нет однозначного ответа со стороны органов государственной власти о возможности получать индивидуальные налоговые разъяснения в свете Постановления КМ №86; 2) ограничение в получении налогоплательщиком индивидуального налогового разъяснения прямо противоречит законодательству Украины; 3) возможность обжалования налоговых разъяснений в судах потенциально может качественно улучшить возможности управления налоговыми рисками в Украине.
Остается только надеяться, что проект Налогового Кодекса, который должен вот-вот появиться и быть принятым Парламентом, чтобы начать действовать с 2011 года, сможет предоставить налогоплательщикам более эффективные механизмы предварительного налогового регулирования и управления налоговыми рисками.
Налоговое разъяснение
Законодательное регулирование института налоговых разъяснений в Украине достаточно лаконично. Подпункт 4.4.2. статьи 4 Закона Украины № 2181 является фактически единственным источником регулирования налоговых разъяснений на уровне Закона. Есть несколько уточняющих подзаконных актов: Порядок предоставления налоговых разъяснений, утвержденный Постановление КМ Украины от 16 мая 2001 года №494, и Порядок предоставления отдельных положений налогового законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 12 апреля 2003 №176. С недавнего времени перечень таких источников пополнился указанным выше Постановлением №86.
Среди основных принципов действия налоговых разъяснений, установленных законодательством, можно выделить следующие:
- налоговые разъяснения могут издавать только контролирующие органы ;
- налоговые разъяснения могут быть индивидуальными (адресованы конкретному лицу) и обобщающими (могут быть использованы любым налогоплательщиком).
- любой ответ соответствующего контролирующего органа является налоговым разъяснением;
- индивидуальное налоговое разъяснение не является налоговым разъяснением для третьего лица (которое не является его адресатом);
- налоговое разъяснение не является нормативно-правовым актом, и не является обязательным для налогоплательщика или суда;
- налогоплательщик имеет право получить налоговое разъяснение;
- налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности в случае, когда налоговое разъяснение, которым он руководствовался, изменено, отозвано, предоставлено новое или издано обобщающее налоговое разъяснение.
Конечно же, ряд вопросов, связанных с получением и действием налоговых разъяснений оставался открытым и вызывал на практике различные толкования, но в целом, возможность получить положительное налоговое разъяснение рассматривалась как важный элемент уменьшения налоговых рисков. Во многих случаях «нужное» письмо налоговой могло служить достаточно весомым аргументом в дискуссиях с инспектором во время проверки. Выручить могло даже «чужое» индивидуальное разъяснение опубликованное в прессе!
Недостатки
Откровенно «слабым звеном» в вопросе существования налоговых разъяснений всегда была «хрупкость» их существования. Действие письма может быть прекращено в любой момент – для этого не обязательно соблюдать какие-либо формальности, не нужно даже отзывать письмо, можно просто издать другое (что на практике привело к одновременному существованию нескольких заключений налоговых органов по одному и тому же вопросу, но полностью противоположных по смыслу). Налоговое разъяснение может быть и просто проигнорировано налоговыми органами.
Обобщающее налоговое разъяснение занимает в иерархии налоговых разъяснений высшее положение, поскольку утверждается приказом центрального контролирующего органа. Законодательство предполагало регулярное обобщение правоприменительной практики в налогообложении, в т.ч. изданных индивидуальных разъяснений, и издание обобщающих налоговых разъяснений, но на практике этого не произошло. Число изданных обобщающих налоговых разъяснений очень невелико в сравнении с только общедоступными «письмами». Юридическая роль обобщающего налогового разъяснения также оставляет желать лучшего: например, налоговые органы могут издать письмо, прямо противоречащее действующему обобщающему налоговому разъяснению .
Новый порядок
Такое положение дел существовало достаточно длительное время, пока Госкомпредпринимательства Украины не заметил, что налогоплательщики лишены права на судебную защиту в случае получения неудовлетворяющего их письма (т.к. такие письма не могут быть обжалованы в суде), и волею судеб в вихре президентской гонки Кабинет Министров утвердил уже известное Постановление №86 предписывающее издание налоговых разъяснений исключительно в форме обобщающих разъяснений, которые подлежат утверждению приказом соответствующего центрального контролирующего органа.
Однако применение простых предписаний Постановления №86 оказалась непростым делом. Как следует из ряда писем ГТС, ГНАУ и других, контролирующие органы были вынуждены обратится за соответствующими разъяснениям к Министерству юстиции и профильным комитетам Верховного Совета Украины. К сожалению, опубликованного ответа ни Минюста ни Верховного Совета обнаружить не удалось.
Позиция ГНАУ
Налоговая служба решилась 16 марта 2010 издать письмо №2604/6/10-1015/872 в котором достаточно последовательно обосновывала возможность издания писем налогоплательщикам. Вместе с тем уже 25 марта появились сразу четыре новых обобщающих налоговых разъяснения, а чуть позже еще два, - все они в своей преамбуле ссылались также и на Постановление №86. Если обратить внимание, что почти полтора года до этого налоговой службой не было утверждено ни одного обобщающего налогового разъяснения можно заподозрить, что позиция ГНАУ изменилась. Остается надеяться, что налогоплательщики все же будут иметь возможность знать позицию контролирующего органа, а не догадываться о ней.
За и против
Со своей стороны же отметим следующее. Предоставить налогоплательщикам возможность обжаловать полученные налоговые разъяснения в суде может быть важным и эффективным альтернативным инструментом управления налоговыми рисками. Решение суда в этом случае может играть роль квази - налогового разъяснения. При этом есть основания считать, что в принципе, в случае изменения позиции контролирующих органов по конкретному вопросу такое квази - налоговое разъяснение может позволить налогоплательщику избежать не только ответственности, но и обязательств по уплате налогов. Кроме того, нельзя не признать, что решение суда в качестве налогового разъяснения имеет одно важное преимущество – его существование гораздо более стабильно, чем письмо налоговой, действие которого как налогового разъяснения может быть прекращено в любой момент без всякой возможности контроля или влияния со стороны налогоплательщика. Таким образом, исходя из практических реалий, предоставленные возможности обжалования налоговых разъяснений в судах можно считать потенциально очень важным инструментом в налоговом планировании операций в Украине.
Однако есть и другая сторона этого «достижения». Исключение из перечня видов налоговых разъяснений индивидуального налогового разъяснения, и фактическое установление только одного вида разъяснений – обобщающих, очевидно противоречит действующему законодательству. На практике это существенно ограничит права налогоплательщиков на общение с налоговыми органами и на получение налоговых разъяснений. Учитывая, что обобщающие налоговые разъяснения издаются только центральными контролирующими органами можно ожидать существенно возрастания нагрузки на них и, как результат, невозможность получения ответа на поставленный вопрос из-за банальной перегрузки работников налоговой службы. Конечно же, всегда есть налогоплательщики, которые смогут получить интересующее их обобщающее налоговое разъяснение. Так что по сути, налоговое разъяснение может стать доступным не для всех.
Видится, что установление механизма, при котором налогоплательщик имел бы право требовать, а налоговый орган был бы обязан предоставить индивидуальное налоговое разъяснение утвержденное приказом соответствующей налоговой инспекции или ГНАУ было бы более уместным для целей вышеописанных возможностей.
Итоги
Подводя черту можно отметить, что 1) на сегодня нет однозначного ответа со стороны органов государственной власти о возможности получать индивидуальные налоговые разъяснения в свете Постановления КМ №86; 2) ограничение в получении налогоплательщиком индивидуального налогового разъяснения прямо противоречит законодательству Украины; 3) возможность обжалования налоговых разъяснений в судах потенциально может качественно улучшить возможности управления налоговыми рисками в Украине.
Остается только надеяться, что проект Налогового Кодекса, который должен вот-вот появиться и быть принятым Парламентом, чтобы начать действовать с 2011 года, сможет предоставить налогоплательщикам более эффективные механизмы предварительного налогового регулирования и управления налоговыми рисками.